注册会计师在接受被审计单位管理层或实际控制人声明或承诺时应考虑其司法救济的可行性。

      作者：唐勇   安徽金亚太律师事务所律师、注册会计师。

      本案例的资料来源于证监会[2017]1号行政处罚决定书。

       一、案例基本情况：被审计单位海南亚太实业发展股份有限公司2012、2013年度持有济南固锝电子器件有限公司（以下简称济南固锝）48%股权。被审计单位将持有的济南固鍀48%股份中的21%对外转让（以下简称转让股份），转让价格低于转让股份的账面价值。被审计单位2013年度财务报表签字注册会计师（以下简称签字CPA）要求被审计单位就对转让股权可收回金额低于账面价值的部分由大股东出具承诺，负责补足。签字CPA对被审计单位2013年度财务报表出具标准无保留意见。后经证监会查实，未计提减值损失的部分占当期净利润的97.87%（未考虑所得税的影响）。签字CPA确定被审计单位2013年度财务报表整体的重要性水平为120万元。后签字CPA对被审计单位2013年度的财务报表出具标准无保留意见。

       证监会以瑞华会计事务所未合理考虑已识别的期后事项对长期股权投资减值准备的影响，未对相应错误予以识别和采取适当措施，未勤勉尽责，出具的审计报告存在虚假记载为由对签字CPA及所在事务所进行行政处罚。

       二、案例分析：

       1、签字CPA的正确做法

       从处罚决定书反应的信息可以看出签字CPA在审计过程中已经识别出转让股份的金额低于其账面价值，应计入减值准备的金额已经高于签字CPA给被审计单位财务报表设定的整体重要性水平120万元。该事项会对被审计单位的财务报表整体造成重大影响。此时，签字CPA的正确做法应当是将已经识别出的错报与被审计单位管理层沟通，并要求管理层更正。如管理层拒绝更正，在此情形下，对被审计单位财务报表就不能出具标准无保留意见的审计报告。

       2、签字CPA要求被审计单位就转让股权可收回金额低于账面价值部分的金额由大股东出具承诺，负责补足的措施该如何评价？

       首先，大股东出具承诺的法律定性。

       从法律实务层面看，大股东就该事项的承诺，应该是对未能收回金额的承诺，而不能是对未来收款事项进行承诺或担保。如果大股东只对收款进行承诺但没有明确具体金额或明确具体金额的计算方法，那么将导致该承诺或保证不具有可诉性。

       其次，签字CPA应当考虑大股东承诺的司法救济途径是否可行。

       大股东做出的承诺从案件情况来看，只能是对公司做出，而不能对签字CPA做出。这样，权利的主体是被审计单位，而不是签字CPA。当转让股份收回的金额低于账面价值并且被审计单位未向大股东主张权利时，此时，签字CPA并不能以自己的名义要求大股东履行义务。理由很简单，在现行法律框架下，签字CPA并不是权利主体，对该事项不能以自己名义主张。签字CPA无权以原告身份向法院提起诉讼，要求大股东履行义务。

       签字CPA要求被审计单位大股东对未收回金额承担责任的措施既不能消除财务报表的重大差错，也不能实现有效的司法救济。签字CPA采取的措施对审计实务和法律实务没有意义。

       三、经验和教训：

       即使有法律救济渠道且大股东承担了清偿责任，大股东的承诺及清偿不能免除签字CPA按照准则要求履行审计义务的责任。作为签字CPA一定要在内心确认并树立：在审计过程中会计事务所、签字CPA、被审计单位、被审计管理层和股东按照法律及规范性文件各自承担责任，履行各自义务，各自的责任和义务不能相互替代。