发文机关最高人民法院

发文日期2003年09月22日

时效性现行有效

发文字号〔2001〕行他字第17号

施行日期2003年09月22日

效力级别司法文件

广东省高级人民法院：

你院《关于宋德基诉湛江市赤坎区国家税务局追缴税款行政纠纷最高人民检察院抗诉再审一案有关问题的请示》收悉。经研究，答复如下：湛江市赤坎区国家税务局作出的（94）粤缴计字00028795号《中华人民共和国税收缴款书》是可诉的具体行政行为。当事人提起行政诉讼的，人民法院应当依法对其进行合法性审查。

附：广东省高级人民法院关于宋德基诉湛江市赤坎区国家税务局追缴税款行政纠纷最高人民检察院抗诉再审一案有关问题的请示报告

（[2000]粤高法行监字第10号）

最高人民法院：

原审被上诉人宋德基与原审上诉人湛江市赤坎区国家税务局（以下称赤坎国税局）追缴税款行政纠纷上诉一案，我院于1998年11月23日作出[1997]粤高法行终字第22号行政判决，驳回上诉，维持原判。上诉人赤坎国税局不服我院终审判决，向最高人民检察院申诉，最高人民检察院于2000年2月29日作出高检民行抗字[2000]第14号民事行政抗诉书，认为我院[1997]粤高法行终字第22号行政判决在认定事实和适用法律上均有错误，向钧院提出抗诉。钧院于2000年7月6日以[2000]行抗字第1号致函我院，指令我院依法再审该案。我院于2000年7月24日依法立案，并于同年7月28日作出[2000]粤高法行监字第10号行政裁定，裁定再审本案。本案经我院审判委员会讨论，对案件的处理存在分歧意见，故决定就本案的有关法律适用问题请示钧院。

一、 当事人和其他诉讼参加人的基本情况

原审上诉人（一审被告）：湛江市赤坎区国家税务局。

原审被上诉人（一审原告）宋德基，男，1935年8月24日出生，汉族，香港居民。

二、 案件事实和原审的处理情况

1995年9月至1996年2月，原审上诉人赤坎国税局立案调查立球贸易公司税务违法问题。根据调查的事实，原审上诉人于1996年2月16日，对立球贸易公司作出追补税款和教育附加费共4487865.04元的处理决定。该处理决定列明龙天柱为立球贸易 公司法定代表人，立球贸易公司没有履行该决定。1996年11月29日，赤坎国税局将立球贸易公司逃避追缴欠税案移送赤坎区检察院。同年12月9日，赤坎区检察院对原审被上诉人立案侦查。1996年12月16日，赤坎区检察院具函赤坎国税局：“赤坎立球贸易公司宋德基逃避追缴欠税一案我院已办结，决定作免于起诉处理，并追缴宋德基被我院已冻结在中国银行湛江分行的存款2548382.17元及其利息，上缴国库。请你局办理有关入库手续。”同一天，原审上诉人填发了（94）粤缴计字00028795号《中华人民共和国税收缴款书》，将被上诉人的2548382.17元划入国库，缴交1994年4月至10月的税款。宋德基对（94）粤缴计字00028795号《中华人民共和国税收缴款书》不服，起诉至湛江中级人民法院，请求：一、撤销（94）粤缴计字00028795号《中华人民共和国税收缴款书》；二、将违法收缴的2548382.17元偿还给原告。

湛江市中级人民法院经审理认为：税务机关是国家惟一给予税收征收管理权力的职能部门，除它之外任何机关均无权对税收征收进行管理。根据最高人民检察院、最高人民法院、国家税务局1991年10月31日[1991]31号通知：“偷税、抗税构成犯罪的，应当按照税收法规补税。这部分税款属于国家应征税款的一部分，对其处理不能按一般赃款对待，不宜由人民检察院或者人民法院追缴后直接上交地方财政。应当由税务机关依法征收，并办理上交国库手续。”被告根据检察机关的追缴税款通知，应当对原告是否应当缴税进行审查，至少要查清原告是否纳税人。否则，税务机关应当根据 《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条之规定：“……拒绝执行与税收法律、行政法规相抵触的决定……”。但被告却在没有做任何调查的情况下，不顾原告并非纳税人的这一事实，填发了“税收缴款书”，将原告的款项划入国库。其行为既无事实依据，又无法律依据。据此，湛江市中级人民法院于1997年8月6日作出（1997）湛中法行初字第2号行政判决：撤销被告1996年12月16日填发的（94）粤缴计字00028795号《中华人民共和国税收缴款书》。

原审上诉人不服一审判决，上诉至我院，我院原二审认为：根据 《中华人民共和国税收征收管理法》第四条规定，纳税人是法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。上诉人赤坎区国税局将被上诉人宋德基确定为纳税人，向被上诉人发出《税收缴款书》且将被上诉人存款划入国库，但未能提供证据证实被上诉人按法律、行政法规规定负有纳税义务。上诉人认为一审判决不标明宋德基是立球贸易公司总经理的身份，客观上规避了其作为纳税义务人这一特定身份，理由不能成立。立球贸易公司经工商登记开业，属集体所有制企业，依照有关法律规定，纳税义务人应是立球贸易公司，而不是立球贸易公司总经理。因此，不管宋德基是否担任总经理职务，都不应承担立球贸易公司的纳税义务。上诉人认为立球贸易是宋德基个人开办的私营企业，应由宋德基承担纳税义务，但未能提供证据予以证实。因此，上诉人所实施的征税行为于法不符，我院不予支持。上诉人认为被上诉人不服其征税行为应先经复议才能起诉，但按照 《中华人民共和国税收征收管理法》第五十六条规定，当事人对该征收措施不服，可以向上级税务机关申请复议，也可以直接向人民法院起诉，被上诉人向法院起诉，法院依法应予受理。上诉人主张被上诉人必须先经复议才能起诉，理由不能成立。原审法院判决撤销上诉人的税收缴款决定，认定事实清楚，适用法律法规正确，程序合法，应予维持。上诉人上诉理由不足，我院不予采纳。我院于1998年11月23日依照 《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项的规定，作出（1997）粤高法行终字第22号行政判决：驳回上诉，维持原判。

原审上诉人不服我院终审判决，向最高人民检察院申诉，最高人民检察院抗诉认为：我院（1997）粤高法行终字第22号行政判决认定事实错误，并且导致适用法律错误。其理由有以下两点：1.终审判决认定事实错误。在本案的一、二审诉讼过程中，国税局都向法庭提交了赤坎区检察院1996年12月16日请国税局“办理有关入库手续”的函、湛赤检刑免字（1996）第27号《免予起诉决定书》、湛江中行1996年12月17日给赤坎区检察院的《协助扣划存款通知书（回执）》等证据。这些证据足以证明：国税局虽然填发了（94）粤缴计字00028795号《税收缴款书》，但是，上述款项是赤坎区人民检察院冻结、并通知银行划拨的，国税局的行为是典型的司法协助行为。据此，赤坎区人民检察院冻结并通知银行划扣宋德基的存款。两审判决将司法机关的扣划行为错误地认定为国税局的行政行为，不仅违背了“以事实为根据”的法律原则和法律关于法院依证据认定事实的规定，而且影响了判决内容的正确性。2.终审判决适用法律错误。宋德基向法院提起行政诉讼的请求事项有两项。一项是撤销国税局于1996年12月16日填发的（94）粤缴计字00028795号《税收缴款书》；另一项是国税局返还违法收缴的增值税款人民币2548382.17元。从诉讼中法院获取的证据来看，扣划款项的行为是检察机关作出的。根据当时的法律规定，人民检察院依法对偷税、抗税案件负有侦查职责，并有免予起诉的权力。检察机关的免予起诉决定是发生法律效力的司法决定，作出免诉决定的检察机关或者其上级检察机关非经法定程序不得撤销。检察机关的侦查行为、免予起诉行为均不受法院行政审判权的审查。因此，国税局扣划宋德基税款的行为不属于行政诉讼的受案范围。终审判决违背了 《中华人民共和国行政诉讼法》第十一条的规定，致使该判决生效后，法院执行机构以此判决为根据，将检察机关的司法行为作为执行标的。

三、 我院再审合议庭意见

合议庭一致意见：

（一）税务局的行为即（94）粤缴计字00028795号《税收缴款书》，属具体行政行为，不是司法协助行为。原一审法院受理该案并作出判决是正确的

我院原终审判决认定（94）粤缴计字00028795号《税收缴款书》的作出没有事实根据、适用法律错误的基本事实是正确的，并判决驳回上诉、维持原一审判决是正确合法的，适用法律正确，我院再审判决应予维持。最高人民检察院抗诉认为我院原终审判决认定事实错误且适用法律错误的理由不成立。理由是：

1.湛江中院受理本案是正确的

根据 税收征收管理法第五条规定，税务部门是税收征收的主管部门。又根据 《税收征收管理法实施细则》第二条规定：“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用税收征管法及本细则；税收征管法及本细则没有规定的，依照其他有关税收法律、行政法规的规定执行。”据此，税务机关作出税收决定，应当根据税收法律法规进行，是一种独立的税务行政管理行为。本案赤坎国税局，发出《税收缴款书》征收宋德基1994年4月至10月的税款。该《税收缴款书》从形式上和内容上，都反映出是税务局征收税款的行为即具体行政行为，该行为是否根据赤坎区检察院的通知而为不能改变其行政行为的性质。湛江中院受理本案符合 行政诉讼法第四十一条规定，该条规定起诉的条件是有原告、被告，有具体的诉讼请求和事实根据，属于受案范围和受诉法院管辖。本案起诉的事实根据条件是税务局作出了收缴决定，具体行政行为存在；宋德基是被收缴人，与该行政行为有利害关系，是适格的原告，而被告是赤坎区国税局，本案的原、被告是明确的；本案的诉讼请求是撤销税务局收缴行为并返还财物，诉讼请求是明确的；税务局收缴税款行为明显属行政诉讼的受案范围，而且湛江中院受理此案也符合有关管辖权的规定。因此，本案的起诉条件完全符合 行政诉讼法第四十一条的规定，法院受理是正确合法的。最高人民检察院认为本案受理错误的理由不成立。

2.本案《税收缴款书》不属司法协助行为

在税务犯罪案件中，是否存在行政权对司法权的协助，具体到本案来说，（94）粤缴计字00028795号《税收缴款书》是独立的行政行为还是司法协助行为的问题。最高人民检察院认为国税局的行为，是典型的司法协助行为，本院原终审判决认定事实错误。我们认为，（94）粤缴计字00028795号《税收缴款书》是依法应接受司法审查的独立的行政行为而不是司法协助行为。理由是：（1）司法协助行为成立的前提必须有法律依据。 刑事诉讼法、 民事诉讼法和行政诉讼法规定了对人民法院的裁判，有关部门有协助执行的义务。检察院作出的决定，要有关部门进行司法协助，目前还没有法律规定， 刑事诉讼法也没有作出相关规定，法律更没有关于税务机关无条件协助检察机关办理追缴税款义务的规定。本案再审时，赤坎国税分局和广东省检察院参与诉讼的同志均认为，本案司法协助行为的法律依据是最高人民检察院、最高人民法院、国家税务局联合颁布的[1991]31号通知第三条的规定：“人民检察院直接受理的偷税、抗税案件，已追缴的税款，应当由税务机关办理补缴税款手续。案件提起公诉时，将所收税款的证明随卷移送人民法院。”我们认为，本案是税务局移送给检察院的案件，不适用该条款：即使可以适用，也不能把“由税务机关办理补缴税款手续”理解为税务局和检察院所认为的附属于司法行为的不可诉的司法协助行为。“税务机关办理补缴税款手续”还是一个独立的行政行为，税务局应对该行为的合法性负责。税务机关仍需按法律适用原则独立作出判断，按税法及其细则的规定办事，不能机械地办理收缴手续。（2）税务机关没有义务协助执行并有权拒绝执行与法律、行政法规相抵触的决定。 《税收征收管理法实施细则》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照税收法律、行政法规的规定执行。税务机关有权拒绝执行与税收法律、行政法规相抵触的决定，并向上级税务机关报告。”这里已经非常明确地回答了税务部门没有义务且有权拒绝执行检察院作出的不符合税收法律法规的决定。（3）根据税法的规定，税务机关必须独立地根据法律、行政法规规定征缴税款。 《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第二款规定：“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税的决定。”（2001年4月28日修正的 《中华人民共和国税收征收管理法》增加了 第二十九条规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。”）1992年全国人大常委会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第七条规定：“对犯本规定之罪的，由税务机关追缴不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款。对依法免予刑事处罚的除由税务机关追缴不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款外，处不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款五倍以下的罚款”。最高人民检察院、最高人民法院、国家税务局联合颁布的[1991]31号《关于办理偷税、抗税案件追缴税款统一由税务机关缴库的规定》（以下简称《规定》）第一条规定：“根据 《中华人民共和国刑法》第一百二十一条规定的精神，偷税、抗税构成犯罪的，应当按照税收法规补税。这部分税款属于国家应征税款的一部分，对其处理不能按一般赃款对待，不宜由人民检察院或者人民法院追缴后直接上交地方财政，应当由税务机关依法征收，并办理上交国库手续。”上述的法律、法规以及司法解释明确了对有关税务的刑事责任和行政违法责任的追究是分开各自独立办理的，两者在性质上不能互相替代，必须由不同类型的国家机关即司法机关和行政机关依据相应的法律规范追究违法犯罪行为人的相应责任。在税务犯罪案件中，行政权和司法权的界限是很清楚的，不存在协助检察机关办理税务事宜的问题。税务部门办理与刑事案件相关的税收案件时应当按照前述的 《税收征收管理法实施细则》第三条的规定办理有关税收事宜，并应对自己独立作出的具体行政行为承担相应的法律后果。即使是检察机关交办的案件，税务部门也要依法律、法规为准则决定征缴。如果检察机关的决定符合法律、行政法规的规定，税务机关作出的征缴决定以与之相一致是正常的现象；但如果检察机关的决定与法律、行政法规的规定相抵触，税务机关有权拒绝执行，而应按法律、行政法规的规定征缴，以维护法律的严肃性和权威性，保护公民的合法权益。这是税务机关的法定职责。因此，不存在税务机关无条件执行检察机关的决定的司法协助行为问题。正因为这样，税务行政行为是非常特别的职权行为，而不同于一般的司法协助行为。

这里还要说明的是：行政机关作出的司法协助行为依法也应当是可诉的具体行政行为，只不过法院对其合法性进行审查时审查的方式不同而已。

3.根据具体行政行为作出时的立球公司经济性质，本案被诉的赤坎国税局（94）粤缴计字00028795号《税收缴款书》认定宋德基是纳税人并决定征税是错误的

（1）本案立球公司的经济性质是什么，应根据它的营业执照予以认定。该公司1993年1月3日经湛江市工商局赤坎分局核准登记，经济性质为“集体所有制”，企业主管部门为赤坎海外联谊会，法定代表人为龙天柱，该企业自核准登记至1995年8月28日经湛江市工商局赤坎分局核准注销，在此期间，未进行过有关企业经济性质的变更登记。湛江市国税局申诉认为立球贸易公司名为集体所有制企业，实质为私有企业。这就涉及谁有权界定企业性质的问题。按照我国的法律制度和审判实践，只有两个部门可以界定企业性质：一为工商部门。工商部门依据《企业法人登记条例》及其实施细则的规定在企业登记时确认企业性质，有登记权即有确认权。因此，工商部门在企业性质发生疑问时，根据需要，依照有关材料和查明的实际情况确认企业性质。二为司法部门。1992年最高人民法院、最高人民检察院《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》规定：“人民法院、人民检察院在办理偷税、抗税案中，如果发现纳税人登记的经济性质（包括所有制性质和分配形式）与实际不符的，应当根据查明的情况，按其实际的经济性质依法处理。”因此，司法部门在审理案件时，可以根据事实依法确认企业性质。税务部门是无权自行确定企业性质的。本案赤坎国税局在作出征税决定时，应按企业性质确认征税，如果认为立球贸易公司实质上是私有企业，也应经有权部门证实加以确认后，才能按私有企业决定征税。但是，在本案审理期间，赤坎区国税局未能提供立球贸易公司被工商机关或司法机关依法确认为属于宋德基所有的私有企业的证据材料。按照 行政诉讼法第三十二条规定：“被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当提供作出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件。”由于被告未能举出上述证据，因此，我院认定赤坎区国税局认为立球贸易公司是宋德基个人开办的私有企业，未能提供证据予以证实，属认定事实不清、证据不足，是正确的。

（2）宋德基是否属纳税人问题。 税收征收管理法第四条第一款规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”从事生产、经营的纳税人，必须由税务机关按照法律、行政法规的规定依照行政程序进行税务登记。本案涉及的立球贸易公司，在领取经济性质属于集体的营业执照后，依照法律规定，向赤坎区国税局申请了税务登记，赤坎区国税局也依法给予办理了税务登记，确立了立球贸易公司的纳税人的法律地位。赤坎区国税局在未能提供证据证明立球贸易公司是宋德基的私有企业的情况下，主张宋德基是必然的纳税义务人，是缺乏事实根据的。

（二）原一、二审对宋德基的第二项诉讼请求即行政赔偿请求没有处理，原一审原告没有提出异议，可以另案请求赔偿，我院再审判决不作处理

理由是：

查本案原一审卷宗，宋德基的起诉状的诉讼请求有两项：一项是撤销国税局于1996年12月16日填发的（94）粤缴计字00028795号《税收缴款书》；另一项是国税局返还违法收缴的增值税款人民币2548382.17元。原一、二审判决均未对第二项诉讼请求作出判决。按 国家赔偿法的规定，只有合法权益受到侵犯时才能获得赔偿，而本案所涉及的款项是否合法，应否赔偿问题，因涉及检察机关的行为，我们不能下结论。原一、二审判决不对原一审原告的第二项诉讼请求作出判决的做法是妥当的，再审仍不做处理为宜。

（三）工商部门在我院原二审判决之后才对立球公司的性质定性为私营企业，税务部门是否重新对宋德基进行处理由其自行决定，我院再审判决不再加判税务局重新作出具体行政行为

理由是：

从我院终审判决之后税务局的申诉材料来看，增加了一些原一、二审未提供的新材料，主要是湛江工商局赤坎分局1999年给赤坎区检察机关的《关于重新核实赤坎立球贸易公司经济性质的复函》，该复函第二点称：“根据贵院所提供侦查的事实证据，证明赤坎立球贸易公司以虚假文件骗取了集体企业性质的工商登记。其性质应该定性为私营独资企业。”该函虽未明确谁是该私营企业的老板，但对立球公司的性质作了定性。该函是在我院原终审判决之后才作出的，不影响本案的终审判决的正确性。税务部门是否根据新的证据重新对宋德基进行处理由其自行决定。

四、 我院审判委员会意见

我院审判委员会经讨论，形成两种意见。第一种意见即多数意见认为：本案赤坎国税局发出（94）粤缴计字00028795号《税收缴款书》征收宋德基税款的行为是具体行政行为，湛江中院受理本案符合 行政诉讼法的有关规定。税务机关征收税款的行为是其他任何机关无法代替的职权行为，不能脱离司法审查的范畴。法律没有关于检察机关作出的决定有关部门要协助执行的规定，更没有税务机关无条件协助检察机关办理追缴税款的规定。税务机关必须独立地按照有关法律、行政法规的规定征缴税款。 《税收征收管理法实施细则》还规定，税务机关有权拒绝执行与税收法律、行政法规相抵触的决定，并向上级税务机关报告。本案是税务机关移送检察机关的案件，不是检察机关直接受理的案件，不适用最高人民法院、最高人民检察院、国家税务总局联合颁布的[1991]31号《规定》第三条的规定。即使是检察院直接受理的案件，税务机关在作出税收决定时，也应选择适用 税收征收管理法及其细则的规定，独立进行收税。综上，本案赤坎国税局发出（94）粤缴计字00028795号《税收缴款书》征收款的行为，尽管与检察院的司法行为有一定的关联，但仍是独立的具体行政行为，而不是司法协助行为。在本案审理期间，赤坎国税局未能提供立球公司被工商机关或者司法机关依法确认为属于宋德基所有的私有企业的证据材料，其主张宋德基是必然的纳税义务人，缺乏事实根据。原终审判决正确，再审应予维持。

第二种意见即少数意见认为：依据最高人民法院、最高人民检察院、国家税务总局联合颁布的[1991]31号《规定》第三条的规定，本案赤坎国税局作出（94）粤缴计字00028795号《税收缴款书》，是对检察机关司法行为予以协助的司法协助行为。国税局的行为虽是可诉的具体行政行为，但国税局对检察机关免于起诉的决定，只有协助的义务，而没有审查的权利，因此，国税局的行为以检察机关的司法决定为依据，是合法的。本案应撤销原一、二审判决，驳回宋德基的诉讼请求。

我院审判委员会认为本案需要就法律适用问题请示钧院。对适用法律问题是两种意见：第一种意见认为，本案应适用 税收征收管理法及其细则的规定和 刑法、全国人大的决定等有关规定，认定赤坎国税局作出（94）粤缴计字00028795号《税收缴款书》不属司法协助行为，是独立的具体行政行为，原一、二审受理和裁判正确。第二种意见认为，本案应适用最高人民法院、最高人民检察院、国家税务总局联合颁布的[1991]31号《规定》第三条的规定，认定赤坎国税局作出（94）粤缴计字00028795号《税收缴款书》是对检察机关司法行为予以协助的司法协助行为，并作出相应的判决。

我院审判委员会的倾向性意见是第一种意见。

上述意见哪一种正确，请批复。

二○○一年十一月一日