《刑事审判参考》（2001年第8辑，总第19辑）
【第119号】何某1虚开增值税专用发票案——虚开增值税专用发票给国家造成的经济损失如何计算
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二、主要问题
1.对于既虚开销项增值税专用发票,又虚开进项增值税专用发票的行为,如何计算给国家造成的损失?
对于较为简单的虚开增值税专用发票案件,如只给他人虚开销项发票,受票单位利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或骗取出口退税,或让他人为自己虚开进项发票,自己用于正常经营中的抵扣税款或骗取出口退税,一般只计算销项或进项的税款,作为给国家造成的经济损失。而本案被告人何某1在为他人虚开销项增值税专用发票以后,为了掩盖其向他人虚开的事实,又让他人为自己虚开进项增值税专用发票。对这种既有销项又有进项虚开的情况,如何计算给国家造成的损失,存在认识上的分歧:
一种意见认为,刑法对虚开增值税专用发票罪的有关规定,既包括为他人虚开增值税专用发票的行为,又包括让他人为自己虚开增值税专用发票的行为。何某1为他人虚开,又让他人为自己虚开符合法条的要求,进项、销项造成的损失都应计算在内。因此,给国家造成的损失应把进项和销项两项加起来计算。
第二种意见认为,被告人何某1向他人虚开大量销项增值税专用发票以后,为了掩盖其虚开的事实,又让他人为自己虚开进项增值税专用发票,因两项都是虚开,何某1又没有做任何生意,没有向国家交税的任务,所造成的损失只是受票单位抵扣税款所造成的损失,也就是何某1所开销项所造成的损失,只计算销项。
第三种意见认为,被告人何某1为掩盖其向他人虚开销项增值税专用发票的事实,又让他人为自己虚开增值税专用发票,是把两项虚开增值税专用发票用于抵扣税款额相加计算损失,还是仅以虚开销项增值税专用发票被抵扣税款所造成的损失,关键在于行为人是否从事了生产经营活动。在有经营活动的前提下,让他人为自己虚开进项增值税专用发票用于抵扣税款,计算损失应为两项抵扣税额之和;否则,仅以虚开销项增值税专用发票用于抵扣税款额一项计算给国家利益造成的实际损失。
2.在虚开增值税专用发票过程中,已向国家实际缴纳的税款是否应从给国家利益造成的损失中扣除?
被告人在骗领增值税专用发票过程中,按照当地税务机关的要求,按所领取票面额的一定比例,预缴部分增值税,并且当地税务机关已将增值税上缴国库。对于此部分数额是否应从给国家利益造成的损失数额之中扣除,也存在认识分歧:
第一种意见认为,被告人虽然确实向当地税务机关缴纳了一定数量税款,但这种行为属犯罪手段,是为了向税务机关领购增值税专用发票,而受票单位利用其虚开的增值税专用发票抵扣税款,已给其所在地税务机关征收的税款造成了实际损失,不应从中扣除被告人所缴纳的税款。
第二种意见认为,被告人领购增值税专用发票时缴纳税款的行为确属一种犯罪手段,但这些增值税已经上缴国库,因此不能认定为给国家利益造成的实际损失。
三、裁判理由
(一)虚开增值税专用发票罪的认定
依法惩治虚开增值税专用发票犯罪案件,是整顿和规范市场经济秩序工作的重点内容之一。1994年,我国政府从建立社会主义市场经济的总体要求出发,全面实行了以增值税为主体,与消费税、营业税并存的流转税制度。增值税是以在商品生产流通或提供劳务过程中的增值额为征税对象的流转税种。增值税专用发票与普通发票不同,它既是一般纳税人从事生产经营活动的商业凭证,又是记载该专用发票开具方应纳税额和受票方抵扣进项税款的合法证明,具有双重功能作用。它如同一根“链条”,使生产至流通,批发至零售的各个环节紧密相连,有利于税收征管、稽查监督,充分发挥税收制度在市场经济中的调节作用。但是,一些不法分子为牟取非法利益,大肆进行虚开增值税专用发票的犯罪活动,以骗取出口退税、抵扣税款,严重破坏国家税收征管秩序的正常运行,致使国家税款大量流失。
根据刑法第二百零五条的规定,没有货物购销或者没有提供应税劳务,为自己、为他人、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票,或者虽有货物购销、提供或者接受了应税劳务,但为自己、为他人、让他人为自己、接受他人开具数量、金额不实的增值税专用发票的行为,构成虚开增值税专用发票罪。“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。有前款行为骗取国家税款,数额特别巨大,情节特别严重,给国家利益造成特别重大损失的,处无期徒刑或者死刑,并处没收财产。”参照1996年10月《最高人民法院关于适用(全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定)若干问题的解释》有关规定,虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上的,应当认定构成虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。虚开税款数额50万元以上,属于“虚开的税款数额巨大”;因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取30万元以上,或者虚开的税款数额接近巨大并有其他严重情节的等,属于“有其他特别严重情节”。利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的,属于“骗取国家税款数额特别巨大”;造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的,属于“给国家利益造成特别重大损失”;利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款数额特别巨大、给国家利益造成特别重大损失,为“情节特别严重”的基本内容。在最高人民法院没有作出新的司法解释之前,上述司法解释对司法实践具有以下三方面的指导作用:第一,审理虚开增值税专用发票犯罪案件,应特别注意掌握虚开税款数额标准和因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取的数额标准,以及有无其他严重或者特别严重情节;第二,因以上数额标准及其他犯罪情节的区别,适用不同档次的量刑幅度;第三,对于判处死刑的案件,还应当查明骗取并给国家造成的税款损失数额是否特别巨大,情节是否特别严重。
(二)骗取国家税款数额和给国家造成损失数额的认定
依照《增值税暂行条例》规定,在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理、修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税义务人,应当依照本条例缴纳增值税。在生产经营活动中,销货方销售货物或者提供应税劳务,一般情况下,应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。购货方购进货物或接受应税劳务,所支付或者负担的增值税额为进项税额,准予从销项税额中抵扣。按照税款抵扣制,相对于同一纳税人应缴纳的增值税,是其以本环节销售部分的税额扣除上一环节购进部分已经负担的税额之差。这里所说的购进部分负担的税额正是上一环节销售方纳税人应缴纳的增值税。每一环节纳税人所缴纳的增值税是通过商品或劳务的销售或提供转嫁给下一环节的纳税人,反映出增值税具有“多环节征税、税不重征”和“税收转嫁”的特征。社会上一些不法分子为牟取非法利益,利用增值税这一特征,虚开增值税专用发票,肆意骗取国家税款。
本案被告人何某1通过他人取得一般纳税人资格,在没有货物购销的情况下使用骗领的增值税专用发票,为兰州正林食品有限公司等17家公司虚开销项发票200余份,税款1048万余元,受票单位利用这些发票抵扣税款936万余元,致使国家巨额税款流失,直至本案侦查终结前,尚有565万余元不能追回,给国家利益造成特别重大损失。何某1为抵扣税款掩盖虚开销项增值税专用发票的事实,还于同期让他人为自己虚开进项增值税专用发票300余份,税款4045万余元。对于行为人既为他人虚开销项增值税专用发票,又让他人为自己虚开进项增值税专用发票,如何计算给国家利益造成的经济损失,存在认识上的分歧。
我们认为,既然进项税额是购货方在购进货物或接受应税劳务后,所支付或负担的增值税额,其抵扣税款时,税务机关依法应当将其支付或者负担的销项税额从中扣除。如果行为人有购销事实,但让他人为其开具的增值税发票上的税款数额超过实际发生的税款数额,抵扣税款时即可从中非法牟利;如果行为人没有从事购销活动,本身不需要向税务机关缴纳增值税,其让他人为自己虚开增值税专用发票,并以进项增值税专用发票向税务机关抵扣税款的纳税行为,仅为掩人耳目,国家税款在这一环节不会造成损失。何某1虚开进项增值税专用发票用于抵扣税款的行为即属于此种情况。一、二审法院及最高法院对此均做了正确认定,但因其虚开进项增值税专用发票,危害了国家对增值税专用发票的监督管理制度和税收征管秩序,应当认定为其虚开增值税专用发票犯罪的“其他严重情节”。
与此相关的一个问题,本案被告人虚开进项增值税专用发票4000余万元,而虚开销项发票1000余万元。由于受票单位涉及各地很多单位,公诉机关仅就已查实的销项税额起诉,人民法院只能使用证据认定案件事实,包括被告人实施犯罪行为所造成的被抵扣税款不能追回的数额等危害后果。但如前所述,在何某1虚开大量销项增值税专用发票,有可能被全部用于抵扣税款,但不能查实的情况下,司法机关依法不能认定;同样,也不可以将其以虚开进项增值税专用发票抵扣税款数额认定为给国家利益造成的损失。
(三)已向国家缴纳的税款应从给国家利益造成的损失中扣除本案中,被告人何某1将其从税务机关骗领的增值税专用发票全部用于虚开。但税务机关的稽查报告证实,何某1以马鞍山等三公司名义领购增值税专用发票时,按规定须按比例向当地税务机关缴纳税款67万余元,并已上缴国库。被告人既已实施虚开增值税专用发票,受票单位又向其当地税务机关抵扣税款,造成国家巨额税款流失,那么能否将被告人向其当地税务机关所缴纳的税款从案件认定的国家税款损失中扣除?
我们认为,本案被告人为骗领增值税专用发票所缴纳的增值税,当地税务机关确已收缴并上缴国库。由于何某1为他人虚开销项增值税专用发票时并无实际货物销售,就何某1本人来说,其也就不需要向税务机关纳税;其所以向税务机关缴纳了67万余元税款,只是为了骗领增值税专用发票必须付出的预付税款。作为整体的国家税收,一个地方税收因何某1的犯罪行为而遭受到损失,一个地方的税收又因何某1的同一犯罪行为而以税收的形式有一定收入,一出一进都应计入国家税收的账上,这是客观存在的实际情况。人民法院从执法公平、公正的原则出发,应将被告人已向国家缴纳但本不存在的纳税理由的税款从造成的经济损失中扣除。
最高人民法院裁定认定何某1虚开增值税专用发票给国家利益造成的实际损失为498万余元,扣除了其已向国家缴纳的税款67万余元,但何某1的犯罪行为给国家利益造成特别重大损失。根据何某1的犯罪行为、情节以及危害后果,最高人民法院依法核准广东省高级人民法院维持一审以虚开增值税专用发票罪判处何某1死刑,剥夺政治权利终身的刑事判决。
