《刑事审判参考》（2003年第2辑，总第31辑）
【第232号】普宁市流沙经济发展公司等单位虚开增值税专用发票案-单位共同虚开增值税专用发票如何定罪处罚
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二、主要问题
1.虚开增值税专用发票犯罪中，单位犯罪与个人犯罪的界限如何掌握?
2.犯罪单位被依法撤销的情况下，如何追究刑事责任?
3.单位虚开增值税专用发票的共同犯罪中，犯罪单位之间、犯罪单位中的自然人之间可否区分主从犯?
三、裁判理由
根据刑法第二百零五条第三款的规定，单位可以成为虚开增值税专用发票犯罪的主体。司法实践中，单位虚开增值税专用发票犯罪的认定和处理是个十分复杂的问题。在本案的处理过程中，一审法院准确把握单位犯罪的法律特征和处理原则，判决是适当的。
(一)普宁市流沙镇政府、普宁市流沙经济发展总公司、普宁市国家税务局城区中心分局均构成单位虚开增值税专用发票犯罪
在虚开增值税专用发票犯罪案件中，认定是否属于单位犯罪，必须结合单位犯罪的犯罪构成具体认定。根据刑法规定和《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》，一般应从以下几个方面考虑：
1.主体方面，要看犯罪主体是否为合法单位。有两重含义：一是看究竟是单位还是个人，是否真正的单位。只有依法设立，有必要的财产或经费，有自己的组织机构和场所，能独立承担民事责任的组织才能认定为单位。对“皮包公司”、“三无公司”等公司实施的犯罪，因为此类“公司”一无经营场地、二无资金、三无经营人员，只有招牌图章，名义上是公司，实质上是假公司、真个人，应按自然人犯罪处理。另外，个人盗用单位名义实施犯罪，违法所得由实施犯罪的个人私分的，依照刑法有关自然人犯罪的规定定罪处罚。二是看究竟是合法单位还是非法单位。单位不但必须是依法设立，而且设立的目的也必须是合法经营。单位虽依法定程序设立，也符合设立的实质要件，但为了进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处，而应按个人犯罪论处。
2.主观方面，要看犯意是否属于单位的意志。单位意志是指单位法定代表人、主要负责人、主管人员或其他直接责任人员的个人意志，由决策机关经过一定的决策程序所形成的单位实施犯罪行为时所持的主观心态。决策机关就是形成单位意志的机关。决策程序亦即形成单位意志的具体形式。不同的单位针对不同的具体事项，决策机关和决策程序各不相同。或由单位的法定代表人或者主要负责人决定，或由领导层(董事会、理事会、厂委会)讨论决定、或由单位全体成员(股东大会、职工代表大会等)讨论决定，经过这些程序后单位成员的意志转化而形成了单位意志。经过这些程序形成的单位意志已是一种整体意志，完全不同于单位成员的个人意志。单位成员根据单位决策机关的策划、授意、批准、指挥或默许实施的犯罪也绝不同于单位成员自己决定或擅自实施的犯罪。
3.客观方面，要看实施者是否以单位的名义实施，是否执行单位意志而实施，是否执行单位职务而实施，非法利益是否为单位所有。单位成员以个人名义实施的犯罪不能归责于单位，只能按自然人犯罪论处。单位成员假借单位名义、非履行单位职责实施为个人谋利的犯罪行为，也不能按单位犯罪论处。单位成员实施犯罪如完全是为个人谋取非法利益，即使以单位名义实施，也应认定为个人犯罪。本案中，被告单位普宁市流沙镇政府及普宁市国家税务局城区中心分局作为国家机关，普宁市流沙经济发展总公司作为镇办企业，其主体合法性没有疑问。从案件事实来看，普宁市流沙镇政府、普宁市国家税务局城区中心分局为了获得完成相应财政收支任务、税收任务的分成，在明知所属出口供货企业系虚假企业并虚开增值税专用发票骗取国家出口退税的情况下，仍由单位负责人组织召开或参加镇属部门出口协调会、镇党委书记会议、镇党政联席会议，决定以普宁市流沙经济发展总公司的名义向银行贷款，再以支工周转金的名义转借给这些企业用于预缴增值税，以帮助完成虚开增值税专用发票骗取出口退税的违法犯罪活动，并提供财政补贴予以支持。最终虽然普宁市流沙镇政府、普宁市国家税务局城区中心分局分别超额完成了财政任务和税收征收任务，获取了分成奖励，但导致骗税分子虚开增值税专用发票税额5000余万元，骗取出口退税3000余万元，国家蒙受巨额损失。可见，本案中犯罪活动系由单位集体决策并以被告单位名义进行，非法利益归单位所有，应是单位犯罪。各被告单位明知他人从事虚开增值税专用发票骗取出口退税的犯罪活动，仍然积极提供帮助，已经构成虚开增值税专用发票犯罪的共犯。
(二)普宁市流沙镇政府被依法撤销，不能再作为诉讼主体追究刑事责任，但该单位的主管人员和其他直接责任人员仍应依法追究刑事责任
单位犯罪后，由于种种原因，可能发生分立、合并或者其他资产重组等情形，以及被依法注销、宣告破产等情况。司法实践中，对于在上述情况下，应追究犯罪单位中有关责任人员单位犯罪的刑事责任没有异议，但对于是否追究犯罪单位的刑事责任，存在不同意见。一种意见认为，发生上述情况，犯罪单位如同自然人的“死亡”，即使犯罪所得由变更后的新单位承接，仍不应当将变更后的单位作为犯罪主体处罚，而原单位已不存在，其亦不能被列为被告单位，按照刑事诉讼法的规定，不应再追究单位的刑事责任；另一种意见认为，我国相关的民事法律规定，民事主体发生变更的，变更前的权利和义务应由变更后的民事主体承继。原犯罪单位发生变更后，其财产流至分立、合并或者资产重组后的新单位，说明两单位之间债权债务关系并未割断。尽管民事责任不同于刑事责任，但两者的法理是相通的。除非原犯罪单位的财产已经实际消灭，司法机关不能因为单位虚拟人格的变更而放纵对债权债务实际承接的新单位刑事责任的追究，应当在其承接的债权范围内承担相应刑事责任。
我们认为，根据立法规定和一般的刑法理论，如果实施犯罪的主体没有死亡，只要没有超过法定追诉时效，就应当依法追究刑事责任。我国刑事诉讼法第十五条第(五)项规定，“犯罪嫌疑人、被告人死亡的”，“不追究刑事责任，已经追究的，应当撤销案件，或者不起诉，或者终止审理，或者宣告无罪”。《最高人民法院关于执行(中华人民共和国刑事诉讼法)若干问题的解释》第二百一十五条规定，“人民法院审理单位犯罪案件，被告单位被注销或宣告破产，但单位犯罪直接负责的主管人员和其他直接责任人员应当负刑事责任的，应当继续审理”。根据上述规定，在犯罪单位被依法注销或宣告破产的情况下，由于其作为法人的资格已经终止，行为能力和权利能力均已丧失，犯罪单位实质上已经“死亡”，因此不能再追究单位的刑事责任。但在犯罪单位发生分立、合并或者其他资产重组等情形下，其权利义务被变更后的单位承担，从某种意义上讲，犯罪单位并不是完全的消灭或者说“死亡”。从“有罪必罚”和“罪责自负”的角度出发，只要承受犯罪单位权利义务的单位存在，应当追究单位犯罪的刑事责任。
2002年8月最高人民法院、最高人民检察院、海关总署联合下发的《办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》第十九条规定：
“单位走私犯罪后，单位发生分立、合并或者其他资产重组等情况的，只要承受该单位权利义务的单位存在，应当追究单位走私犯罪的刑事责任。走私单位发生分立、合并或者其他资产重组后，原单位名称发生更改的，仍以原单位(名称)作为被告单位。承受原单位权利义务的单位法定代表人或者负责人作为诉讼代表人。单位走私犯罪后，发生分立、合并或者其他资产重组情形，以及被依法注销、宣告破产等情况的，无论承受该单位权利义务的单位是否存在，均应追究原单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员的刑事责任。人民法院对原走私单位判处罚金的，应当将承受原单位权利义务的单位作为被执行人。罚金超出新单位所承受的财产的，可在执行中予以减除。”该规定可以作为我们办理单位犯罪包括单位税收犯罪案件中，遇到单位犯罪后发生分立、合并或者其他资产重组情形以及被依法注销、宣告破产等情况下，如何追究刑事责任的参照。
本案中，普宁市流沙镇政府作为机关法人，已于2000年12月5日经广东省民政厅批准，被揭阳市人民政府撤销，因此依照刑事诉讼法第十五条第(五)项的规定，不能再追究其刑事责任。因此，检察机关将原普宁市流沙镇政府作为被告单位提起公诉，属适用法律错误，一审法院依法对原普宁市流沙镇政府终止审理，并根据检察机关的指控，以单位犯罪追究原单位直接负责的主管人员和直接责任人员即被告人黄某1、何某3、黄某4的刑事责任是正确的。
(三)在普宁市流沙镇政府、普宁市国税局城区中心分局、流沙镇经济发展总公司的共同犯罪中，各被告单位之间可以区分主从犯，其中直接责任人员的地位相对于单位犯罪具有一定的独立性，根据本案情况，可以认定亦构成共同犯罪，区分主从犯
首先，普宁市流沙镇政府、普宁市国税局城区中心分局、流沙镇经济发展总公司可以与江极洲等自然人构成虚开增值税专用发票犯罪的共犯。我国刑法第三十条规定单位可以作为犯罪的主体。根据刑法第二十五条关于共同犯罪的规定及刑法理论，单位也可以成为共同犯罪的主体，一个单位和其他单位，以及单位和自然人之间在共同故意的基础上可以实施共同的犯罪行为，从而构成共同犯罪。而且在单位之间、单位和自然人之间共同犯罪的情况下，根据具体案情，有的可以或者应当区分主从犯，以追究单位和自然人不尽相同的刑事责任。本案中，各被告单位无视国家法律，明知江极洲等人从事虚开增值税专用发票、骗取国家出口退税犯罪活动而积极提供借贷资金和财政补贴，双方构成虚开增值税专用发票犯罪的共犯。在共同犯罪中，江极洲等骗税分子与普宁市流沙镇政府起主要作用，是主犯，而普宁市国税局城区中心分局、流沙镇经济发展总公司作为普宁市流沙镇政府的下属部门，在共同犯罪中起次要和辅助作用，是从犯，依法应当从轻处罚。虽然普宁市流沙镇政府已经被撤销，江极洲等人另案处理，但本案其他被告单位仍应作为从犯追究刑事责任。
需要强调的是，在普宁市国税局城区中心分局、流沙镇经济发展总公司均为独立的犯罪主体和认定二被告单位在共同犯罪中均是从犯的前提下，两者之间在共同犯罪中的地位和作用也是不同的。一审法院认定，在伙同江极洲等人虚开增值税专用发票共同犯罪中，被告单位普宁市流沙经济发展总公司、普宁市国家税务局城区中心分局起辅助作用，是从犯，依法应从轻处罚，并对被告单位普宁市国家税务局城区中心分局和普宁市流沙经济发展总公司依法判处不同数额的罚金是正确的。
其次，被告人黄某1、林某2、何某3与黄某4可以并合在一起区分主从犯，以利于准确定罪量刑。最高人民法院2000年10月实行的《关于审理单位犯罪案件对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员是否区分主犯、从犯问题的批复》规定：“在审理单位故意犯罪案件时，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可不区分主犯、从犯，按照其在单位犯罪中所起的作用判处刑罚。”据此，在司法实践中，对单位犯罪中的主管人员和其他直接责任人员，按照其在单位犯罪中所起的作用，根据罪、责、刑相适应的原则，能够正确地确定刑事责任，就没必要再区分主犯、从犯；但从某种意义上讲，单位犯罪中，有关责任人员具有共同的实施单位犯罪的故意和共同的实施单位犯罪的行为，可以成立共同犯罪，在根据具体案情，如果不区分主从犯，对被告人量刑很难做到罪、责、刑相适应的情况下，也可以而且应当区分主犯、从犯。
值得注意的是，上述《批复》是针对单位犯罪的单数形态而言的，司法实践中，对于两个以上单位的共同犯罪，其中的主管人员和其他直接责任人员能否也认定构成共同犯罪，并合在一起区分主犯、从犯，存在不同意见：一种意见认为，我国刑法传统的共同犯罪理论是奠基于不同犯罪主体之间共同故意犯罪基础上的，单位犯罪具有整体性，犯罪单位中有关责任人员的犯罪依附于单位。在单位共同犯罪的情况下，可以说是单位之间构成共同犯罪，但不能认为是单位之间以及单位的有关责任人员之间分别构成共同犯罪。因此，对各单位的有关责任人员根据其组织、指挥或者参与的罪行，综合比较实行区别对待，能够做到罪刑相适应，不用并合在一起区分主犯、从犯。另一种意见认为，单位犯罪中直接责任人员的罪责具有相对独立性，形式上符合刑法第二十五条规定的“二人以上共同故意犯罪”的共同犯罪特征。理论应以服务于实践为最终目标，对于单位共同犯罪中的多个直接责任人员认定为共同犯罪，在必要时候区分主从犯，更能贯彻罪刑相适应原则。因此，单位共同犯罪案件中，其中责任人员的犯罪地位应在全案中予以考察，可以认定构成共同犯罪，区分主从犯，特定情况下，其犯罪地位不必与所在单位相一致。
我们同意第二种意见。在两个以上单位的共同犯罪案件中，一般情况下，各单位直接责任人员的犯罪地位应与本单位的犯罪地位_致，但如果这样判定其应负的刑事责任不能做到罪刑相适应的，也可以对其中的直接责任人员按照共同犯罪的规定，区分主从犯。结合前面分析，本案中，黄某1、何某3、黄某4是主犯单位原普宁市流沙镇人民政府的直接责任人员，林某2是从犯单位普宁市国家税务局城区中心分局的直接负责的主管人员，黄某4还是从犯单位普宁市流沙经济发展总公司直接负责的主管人员。在原普宁市流沙镇人民政府的犯罪中，黄某1、何某3是主犯，黄某4是从犯。一审法院在依法认定各被告单位在共同犯罪中的地位的情况下，准确把握四名被告人在犯罪中所起的作用大小，认定四名被告人构成共同犯罪，尤其是认定黄某4起次要作用，是从犯，依法减轻处罚，做到了量刑适当。
