《刑事审判参考》（2007年第4辑，第57辑）

[第447号]樟树市大京九加油城、黄某1等偷税案-行为人购进货物时应当取得增值税专用发票而未索要，销售货物后没有按照增值税征管规定纳税，从而偷逃应纳税款的，在计算偷税数额时，应当减除按照增值税征管规定可以申报抵扣的税额

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二、主要问题

本案被告单位大京九加油城购进货物时应当取得但实际其未索要增值税专用发票，销售货物后亦没有按照增值税征管规定纳税，偷逃了国家税款，对此，如何认定被告单位的偷税数额，是否应当减除按照增值税征管规定可以申报抵扣的税额，存在不同的意见，主要涉及有关行政法规的正确理解和适用的问题。

如果适用1993年《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）第九条的规定，“纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”，那么本案被告单位的偷税数额就应当认定为销项税额，进项税额不能抵扣，也就是说，进项税额不能从偷税数额中扣除；而如果适用1998年《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》（以下简称《税务总局通知》）第一条第二款的规定，“纳税人的偷税手段如属账外经营，即购销活动均不入账，其不缴或少缴的应纳增值税额即偷税额为账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额后的余额”，那么，被告单位的偷税数额就应当以购进货物时没有取得增值税专用发票的货物销项数额扣除已销货物进项税额后的余额来认定。

三、裁判理由

行为人购进货物时应当索要增值税专用发票而未索要，在账外销售货物后没有按照增值税征管规定纳税的，在计算偷税数额时，应当减除按照增值税征管规定可以申报抵扣的税额。

偷税罪属经济犯罪，偷税数额是衡量其社会危害性的主要标准，也是准确认定偷税行为的罪与非罪以及适用不同法定刑幅度的关键。由于增值税的计税方法与其他税种的不同，相对复杂，故在实践中认定偷税数额时容易产生争议，本案即属此类情况。被告单位大京九加油城利用账外经营的手段偷逃增值税的行为构成偷税罪没有争议，而对于如何准确计算其偷税数额，即在计算偷税数额时，是否应当减除按照增值税征管规定可以申报抵扣的税额，是根据《暂行条例》第九条的规定不予扣除还是根据《税务总局通知》第一条第二款的规定予以扣除，在审理过程中存在不同意见。

我们认为，《暂行条例》第九条规定的内容看似与《税务总局通知》第一条第二款规定的内容相矛盾，其实不然。《暂行条例》第九条规定的是违反增值税专用发票的使用规定不予抵扣的问题，行政机关之所以作出如此规定，其本意在于促使行为人在购进货物时，索要并保管好扣税凭证、严格按照相关规定在增值税扣税凭证上注明有关事项，及时申报抵扣，规范增值税专用发票的使用；如果行为人没有按照规定进行操作，作为对增值税专用发票的不规范使用的处罚，税务机关在对行为人征收税款时，禁止行为人将已缴纳的进项税额从销项税额中抵扣，也就是对本该抵扣的进项税额不得从销项税额中抵扣，从而会使行为人多缴纳税款，因此，法规作如此规定是对纳税人怠于保管好扣税凭证、没有规范使用增值税专用发票行为的惩罚，带有行政处罚的性质。而《税务总局通知》则针对的是行为人采取账外经营手段偷税数额如何计算的问题，即如果纳税人采取账外经营，购销活动均不入账，那么就属于典型的偷税行为，根据该规定，其偷税数额应为账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额后的余额，可见，其立法本意是在认定行为人构成偷税的前提下，如何计算具体的偷税数额的问题。因此，《暂行条例》第九条规定的内容与《税务总局通知》第一条第二款的规定并不矛盾，针对的是不同性质的情况，《暂行条例》针对的是不按规定使用增值税专用发票的行政违法处罚问题，前提是行为人并未偷税；而《税务总局通知》第一条第二款则针对的是账外经营构成偷逃增值税的前提下如何认定偷税数额的问题。

本案中，被告单位大京九加油城在经营期间，被告人黄某1作为法定代表人出于偷税的故意，指使公司的财务人员采取设置内外两套账，在外账上少列收入或者多列进项等手段偷逃应缴的增值税款，偷逃增值税额为1，751，878.49元，占到同期应缴税额的30%以上，其行为已经构成偷税罪。可见，本案属于典型的利用账外经营的手段偷逃增值税的情形，应当适用《税务总局通知》第一条第二款的规定计算偷税数额，而不应适用《暂行条例》第九条的处罚规定。

根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条第一款的规定，“偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额”，偷税罪的偷税数额应以纳税人不缴或者少缴的税款数额来认定。具体到偷逃增值税而言，在认定的偷税数额时，从增值税的缴纳特点出发，应当根据纳税人的实际缴税情况客观计算因偷税造成国家的税款损失。如果行为人在购买货物时缴纳了进项增值税，在计算其偷逃销项增值税数额时，应当减去其已销货物的进项税额，其余数额为偷税犯罪的数额，这也是《税务总局通知》第一条第二款规定的基本精神。

本案现有证据证明，大京九加油城1999—2002年销售的油品均系在从江西省石油总公司樟树支公司等国有公司购买，销售单位和当地国税部门均出具材料证实，江西省石油总公司等国有公司，均就销售给樟树市大京九加油城的油品缴纳了销项增值税。根据增值税的征管规定，增值税缴纳税金的计税部分应是货物销出后增值部分的税金，货物购进部分的成本税额应由供货商缴纳税金，因此，大京九加油城作为货物销售商，由于其购进货物部分的增值税已由供货商向当地税务部门申报缴纳，其主观上意图偷逃或者说客观上能够偷逃的只是增值部分的应征税款，因为客观上购进货物的增值税已由供货商缴纳，这部分货物的增值税依照增值税征管规定不应再由被告单位重复缴纳，被告单位实际上也偷逃不了这部分的增值税，所以本案中被告单位大京九加油城偷逃的这部分应征税款就是其账外经营，在单位内账上记载的销售总金额与进货总金额的差额部分的增值税。按照增值税的征管规定，大京九加油城应当在购买油品时索取增值税专用发票。并在销售油品后，向国税部门申报缴纳增值税时，凭增值税专用发票抵扣进项增值税，仅就增值部分缴纳税款。但是，由于大京九加油城出于偷税的故意，在购买油品时故意没有索取增值税专用发票，也没有将此油品经营隋况计人单位申报账目，故也没有申报抵扣进项税。因此，在计算其偷税数额时，根据《税务总局通知》第一条第二款规定的计算方法，应当将其已经缴纳但没有抵扣的进项税额从偷税数额中予以扣除。综上，法院在认定被告单位大京九加油城的偷税数额时，根据国税局的有关缴税证明将大京九加油城在账外销售油品没有抵扣的进项税额从偷税数额中予以扣除是准确的。