《刑事审判参考》（2011年第2辑，总第79辑）

[第692号]黄某1贪污案-利用受国家税务机关委托行使代收税款的便利侵吞税款的行为，如何定罪处罚

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二、主要问题

利用国家税务机关委托行使代收税款的便利侵吞税款的行为，如何定罪处罚？

三、裁判理由

被告人黄某1在接受税务机关的委托代征税款过程中侵吞税款的行为如何定性，是本案中的焦点问题，在审理过程中存在以下不同意见：

一种意见认为，被告人黄某1侵吞国家税款的行为具有相当的社会危害性，但其既不属于刑法第三百八十二条第二款规定的受委托管理、经营国有资产的人员，又不属于刑法第九十三条第二款规定的其他依照法律从事公务的人员，因而不具备贪污罪的主体资格，不构成贪污罪。目前刑法对本案被告人的行为没有明确规定，按照罪刑法定原则，其行为不构成犯罪。

另一种意见认为，被告人黄某1的行为具有严重的社会危害性，依照刑法应当追究其刑事责任，但在具体认定的罪名问题上则存在分歧：第一种观点认为，黄某1的行为构成偷税罪（此案发生于 2009 年《刑法修正案（七）》颁布之前，故应适用偷税罪罪名）。根据刑法第二百零一条（《刑法修正案（七）》 修正前条文）的规定，扣缴义务人不缴或少缴已扣、已收税款， 数额占应缴税额 10%以上并且数额在 1 万元以上的构成偷税罪，因此扣缴义务人可以成为偷税罪的主体。根据《税收征收管理法实施细则》的有关规定，税法上的扣缴义务人包括代收代缴义务人。而刑法二百零一条规定的“已收税款”显然是针对代收代缴义务人而言的。本案中，黄某1通过签订协议而负有代征、代缴税款的义务，符合逃税罪的主体特征。此外，在1992 年《最高人民法院、最高人民检察院关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》（以下简称《1992 年偷税解释》）中明确该类行为应以偷税罪来定罪处罚，故对黄某1应当以偷税罪定罪处罚。第二种观点认为，被告人黄某1的行为构成侵占罪。黄某1在受国家税务机关委托代征生猪流通环节增值税时，只有代征税款的义务，没有相应处置的权力，不是完整意义上的执行公务行为，不能等同国家工作人员执行公务。鉴于黄某1在受委托代征、代管税款时截留、侵吞税款，对其应当按照刑法第二百七十条第一款的规定，以侵占罪追究刑事责任。第三种观点认为，被告人黄某1的行为构成贪污罪，但是在适用法律上也存在不同意见：一种意见认为， 应当适用刑法第三百八十二条第二款的规定，因为税收征管包含征收和管理两个方面，属于公务范畴，黄某1受税务机关的委托代征税款，利用征收管理税收的职务便利侵吞税款，其行为构成贪污罪；另一种意见认为，黄某1属于刑法第九十三条第二款规定的“其他依照法律从事公务的人员”，应以国家工作人员论，因而对黄某1应按照刑法第三百八十二条第一款的规定定罪处罚。

我们认为，被告人黄某1受税务机关委托代为行使征收税款的权力，属于刑法第九十三条第二款规定的“其他依照法律从事公务的人员”，其利用职务便利侵吞代收税款的行为构成贪污罪。具体理由如下：

第一，认为被告人黄某1无罪的理由不能成立。其一， 在司法实践中，判断黄某1的行为是否构成犯罪，应首先找到黄某1的行为所可能符合的犯罪构成群，然后归纳案件事实， 进行相符性判断。其二，主张本案无罪的论据之一，是黄某1侵占税款的行为只是违反了通安食品购销站与税务机关的协议，仅能按照协议约定追究黄某1的违约责任，而不应追究其刑事责任。显然，这种观点难以成立。虽然协议约定对违约者“追究违约方的责任”，但这并不意味着违约责任只是民事违约责任，当违约行为严重影响到国家公共利益和社会管理秩序时，不能排除国家公权力的介入和调整。

第二，被告人黄某1不符合偷税罪（《刑法修正案（七）》 颁布前罪名）的主体身份，其行为不构成偷税罪。黄某1与苏州市国家税务局新区分局签订的《委托代征税款协议书》约定， 黄某1是生猪零售环节增值税税款的代征人，而非扣缴义务人。根据《税收征收管理法》第四条的规定，扣缴义务人是指“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人”，对于法律、行政法规没有规定负有代扣、代售义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。 而税款代征人，是税务机关依照《税收征收管理法实施细则》 第四十四条的规定，根据有利于税收控管和方便纳税的原则， 按照国家有关规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收，并发给委托代征证书，受委托单位和人员按照代征证书的要求，以税务机关的名义依法征收税款，纳税人不得拒绝；纳税人拒绝的，受委托单位和个人应当及时报告税务机关。可见，税款代征人与税款扣缴义务人具有本质区别：首先， 成立前提不同。代征人资格的取得，是源于税务机关依法进行的行政委托；而扣缴义务人的资格的取得，是以法定义务为前提：其次，行为的法律性质有别。代征人在法律地位上等同于受委托代表税务机关征收税款的非税务工作人员，代征人以税务机关的名义并代表税务机关向纳税人、扣缴义务人征收税款时，应向缴付税款的纳税人、扣缴义务人开具相应的完税凭证或交付税票，而纳税人、扣缴义务人一旦向代征人交付税款， 即视为已向税务机关履行了纳税义务；而扣缴义务人在法律地位上等同于纳税人，扣缴义务人代扣、代缴税款并非以税务机关的名义进行，代扣、代缴的税款未上交税务机关前，仍然是税务机关征税的对象，税收征纳关系尚未终结。最后，违法行为侵害的客体不同。纳税人、扣缴义务人一旦向代征人交付税款，即视为已向税务机关履行了纳税义务，代征人收缴的税款在法律权属上已属于国家财产，截留、侵占该款项，侵犯的是国家财产所有权和代征职务的廉洁性；而扣缴义务人所代扣、 代缴的税款未上交税务机关前，不能视为税务机关已经完成税收征纳，代扣代缴的款项还未转移为国家所有，侵吞、截留有关款项只是侵犯了税收征管秩序。至于《1992 年偷税解释》中有关代征人不缴或少缴应收税款，以偷税罪论处的规定，是由于当时刑法及有关司法解释对于贪污罪主体尚未有科学明晰的界定。但之后 1997 年刑法对国家工作人员范围已作明确规定，且在刑法及相关司法解释已将其他依照法律从事公务活动的人员明确为国家工作人员范围的情况下，以《1992 年偷税解释》的相关规定为依据主张代征人不具有国家工作人员身份，其不将代征的税款上缴的行为仅构成偷税罪的观点难以成立。这一结论，可以从 2002 年《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》不再规定代征人不缴或少缴应收税款可以偷税罪论处得以佐证。

第三，被告人黄某1的行为不构成侵占罪。刑法第二百七十条规定的侵占罪，是指以非法占有为目的，将代为他人保管的财物或者他人的遗忘物、埋藏物占为己有，数额较大且拒不退还或拒不交出的行为。本案中，税务机关并没有将国有财产委托给黄某1保管，只是委托黄某1代征税款。黄某1在征收税款后，尚未交付税务机关前，税务机关并不知道已征收税款的存在，因而也谈不上要求退还的问题，因此黄某1侵吞代为征收税款的行为不符合侵占罪的构成要件，不能以侵占罪定罪处罚。

第四，被告人黄某1不属于刑法第三百八十二条第二款规定的受委托管理、经营国有财产的人员。对于刑法第三百八十二条第二款规定的受委托管理、经营国有财产的人员，2003 年《全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会纪要》规定：“刑法第三百八十二条第二款规定的受委托管理经营国有财产是指承包、租赁、临时聘用等管理、经营国有财产。”也就是说， 受委托经营、管理国有财产的人员在司法实践中主要是指承包经营国有企业、国有公司，租赁国有公司以及临时聘用管理经营国有财产等人员。由上可见，该条规定的受委托是有特定含义的：首先，委托人对于委托事项必须有委托权限。无论是民事委托还是行政委托，如果委托人对委托事项没有委托权限， 则不能成立委托。《税收征收管理法》第二章明确规定了税务机关从事税务管理活动的范围为税务登}己、账簿、凭证管理和纳税申报管理，所征税款的经营、管理依法由财政部门负责， 不属于税务机关的权限范围，因此，税务机关无权委托他人（单位）对税款进行经营、管理。其次，刑法第三百八十二条第二款规定的委托，实质上属于民事委托，受托人受托从事的经营、 管理国有财产的行为是民商事行为，委托方和受托方之间是平等主体间的委托法律关系。而代征人接受税务机关委托，所从事的是代为征收税款的行政管理活动，在代征税款期间，代征人必须接受委托人税务机关的监督管理。因此，代征人与委托人的税务机关之间并非平等的民事法律关系．而是一种行政委托关系。据此，代征人并未包括在受委托管理经营国有财产的人员之中，如果以刑法第三百八十二条第二款对代征人定罪处罚，与代征人及其受委托从事的代征活动的本质特征不符，因而不能适用该法条。

第五，被告人黄某1属于刑法第九十三条第二款规定的“其他依照法律从事公务的人员”，其私自截留、侵吞税款的行为，应根据刑法第三百八十二条第一款定罪处罚。征税权是国家权力的当然组成部分，税收征管活动也是国家行政管理活动的重要组成部分，属于一种公务执行活动。根据《税收征管法实施细则》第四十四条的规定，税务机关根据有利于税收控管和方便纳税的原则，可以按照国家有关规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收，并发给委托代征证书。 受委托代征税款的单位和人员应当按照代征证书的要求，以税务机关的名义依法征收税款，纳税人不得拒绝；纳税人拒绝的， 受委托单位和个人应当及时报告税务机关。由该规定不难分析，受国家税务机关委托代征税款的单位和人员代为征收相关税款的行为，实质上就是代表国家税务机关征收税款，是一种依照《税收征管法实施细则》从事公务的行为。本案中，黄某1及其经营的食品站在与税务机关签订《委托代征税款协议》、 接受税务机关依法作出的代征税款的委托之后，以税务机关的名义进行的代征生猪流通环节增值税的行为，属于在特定条件下行使国家税收征管权，符合刑法第九十三条第二款规定的“依照法律从事公务活动”。黄某1在从事代征税款时，应以国家工作人员论。黄某1在受委托代征税款期间，以非法占有为目的，利用代征税款的职务便利，私自截留、侵吞代征的税款，不但侵犯了国有财产所有权，而且侵犯了代征税款职务的廉洁性，其行为触犯了刑法第三百八十二条第一款的规定，应构成贪污罪。

综上，本案被告人黄某1利用受国家税务机关委托行使代收税款的职务便利侵吞税款的行为符合贪污罪的构成要件，法院以贪污罪对其定罪处罚是正确的。

（撰稿：最高人民法院刑二庭 王志辉  审编：最高人民法院刑二庭 苗有水）