《刑事审判参考》（2018.3 总第111辑）
[第1209号]王某1、鞠某2虚开增值税专用发票案-介绍他人开具、让他人为自己开具无真实货物购销的增值税专用发票的行为如何定罪量刑
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一、主要问题
介绍他人开具、让他人为自己开具无真实货物购销的增值税专用发票的行为如何定罪量刑?
二、裁判理由
（一）介绍他人开具、让他人为自己开具无真实货物购销的增值税专用发票的行为构成虚开增值税专用发票罪
本案审理中，对二被告人的行为如何定性存在三种意见∶第一种意见认为，被告人王某1非法出售增值税专用发票，构成非法出售增值税专用发票罪，被告人鞠某2非法购买增值税专用发票，构成非法购买增值税专用发票罪。第二种意见认为，二被告人的行为属于非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪的想象竞合，应当从一重罪处罚。第三种意见认为，二被告人的行为均构成虚开增值税专用发票罪。
我们同意第三种意见，具体理由如下∶
1.二被告人的行为不存在虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的想象竞合关系
想象竞合犯，是指行为人基于一个罪过，实施一个危害行为，触犯数个罪名的犯罪形态。其基本特征是∶（1）基于一个罪过，实施一个行为；（2）一行为触犯了数个罪名。在本案中，被告人王某1实施了介绍他人开具增值税专用发票和非法出售增值税专用发票两个行为，被告人鞠某2实施了让他人为自己开具增值税专用发票和非法购买增值税专用发票两个行为。显见，二被告人的行为不符合想象竞合犯的构成要件和特征，本案不存在虚开增值税专用发票罪和非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的想象竞合关系。
2.二被告人的行为属于虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的牵连犯，依法应以虚开增值税专用发票罪论处
牵连犯，是指犯罪的手段行为或者结果行为，与目的行为或者原因行为分别触犯不同罪名的犯罪形态。其基本特征是∶（1）手段行为或结果行为分别触犯不同罪名；（2）手段行为与目的行为、原因行为与结果行为存在牵连关系。增值税专用发票犯罪的牵连犯，是指行为人实施的数个行为分别触犯不同的增值税专用发票犯罪，且各罪名之间存在牵连关系。
刑法总则没有明确规定牵连犯的处罚原则，通说认为，对牵连犯一般应当从一重处罚，但在刑法分则对牵连犯的处罚作出明确规定的情况下，应当直接依据刑法分则条文的规定处理。刑法第二百零八条第二款规定，非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照虚开增值税专用发票罪、出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪定罪。该款属于提示性规定，非法购买增值税专用发票是手段，虚开增值税专用发票是目的，最终是为实现抵扣税款，行为人非法购买增值税专用发票后又虚开的，应直接依照刑法第二百零八条第二款的规定，以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
3.二被告人的行为符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成
刑法第二百零五条第三款规定，虚开增值税专用发票罪是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的行为。最高人民法院1996年发布的《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称《解释》）中，对虚开增值税专用发票的行为如何认定作了明确规定∶（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
需要指出的是，虽然刑法并未明确规定成立虚开增值税专用发票罪必须具有特定的目的，但从本罪设立的立法原意和司法实践中的掌握来看，行为人虚开增值税专用发票的目的应是抵扣税款或者挣取“交易费”“介绍费”。1995年10月30日发布的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》）开篇即明确了设立虚开增值税专用发票罪的立法意图即“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”。2004年全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会对虚开增值税专用发票罪的认定进行研讨，认为对以下三种行为不应以该罪论处∶（1）为虚增营业税、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为。（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为。（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产，但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。这也从另一方面肯定了行为人构成虚开增值税专用发票罪应当具有抵扣税款或者挣取“交易费”“介绍费”的特定目的。2015年最高人民法院研究室在给公安部经济犯罪侦查局的《（关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》中更是明确地指出∶“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。”
本案中，被告人鞠某2为了抵扣税款，在没有真实货物交易的情况下，让他人为自己虚开增值税专用发票。被告人王某1为了获取“交易费”，明知他人没有真实货物交易，而为他人虚开（或者说介绍他人虚开）增值税专用发票。二被告人均具有虚开增值税专用发票罪的主观故意，也实施了虚开增值税专用发票罪所要求的特定行为，完全符合该罪的犯罪构成要件，依法应当认定为虚开增值税专用发票罪。事实上，如果以非法出售增值税专用发票罪评价王某1的行为，则无法涵盖其介绍他人虚开增值税专用发票的行为；以非法购买增值税专用发票罪评价鞠某2的行为，则无法涵盖其让他人为自己虚开增值税专用发票的行为。
4.虚开增值税专用发票罪与相关罪名的界限
关于虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪、出售伪造的增值税专用发票罪、购买伪造的增值税专用发票罪等相关增值税专用发票犯罪之间如何区分的问题，我们认为，各罪名之间各有其适用的空间。具体而言∶（1）非法出售真实的空白增值税专用发票的，认定为非法出售增值税专用发票罪。出售伪造的空白增值税专用发票的，认定为出售伪造的增值税专用发票罪。（2）非法购买真实的空白增值税专用发票的，认定为非法购买增值税专用发票罪。购买伪造的空白增值税专用发票的，认定为购买伪造的增值税专用发票罪。（3）非法购买真实的定额增值税专用发票的，认定为非法购买增值税专用发票罪。出售真实的定额增值税专用发票的，认定为非法出售增值税专用发票罪。（4）非法购买伪造的定额增值税专用发票的，认定为购买伪造的增值税专用发票罪。出售伪造的定额增值税专用发票的，认定为出售伪造的增值税专用发票罪。（5）为他人开、为自己开、让他人为自己开、介绍他人开增值税专用发票，符合司法解释规定的虚开行为的，认定为虚开增值税专用发票罪。需要注意的是，在犯罪过程中，一般会存在买卖的行为，但依照刑法第二百零八条第二款规定，应直接以虚开增值税专用发票罪处罚。（6）伪造增值税专用发票的，认定为伪造增值税专用发票罪。（7）购买增值税专用发票，但无证据证明是为了虚开而购买的，认定为非法购买增值税专用发票罪；有证据证明为了虚开而购买的，则认定为虚开增值税专用发票罪。
综上，本案二被告人的行为应构成虚开增值税专用发票罪，而不是非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪。从刑法第二百零五条至第二百零八条的规定来看，第二百零八条第一款规定非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪的法定刑最轻，结合刑法第二百零八条第二款的规定，非法购买增值税专用发票罪仅限于危害发票管理的行为，一旦危害税收征管，就应当认定为处罚较重的虚开增值税专用发票罪，这也符合牵连犯从一重罪论处的处断原则。
（二）关于虚开增值税专用发票罪量刑标准的把握
虚开的“税款数额”是虚开增值税专用发票罪定罪量刑的主要依据。关于税款数额如何理解，实践中有认识分歧。增值税专用发票数额分为三部分∶货物或应税劳务、服务金额，税额，价税合计额。我们认为，这里的“税款数额”应指税额，而不是金额或者价税合计额。从本质上来说，增值税是对货物或应税劳务、服务的最终销售按照不含税价征收的比例税款，认定虚开税额，应当以该部分虚开实际或者可能让国家税款流失的数额为限。增值税专用发票不同于普通发票，其可以用于抵扣税款。抵扣税款会直接造成国家税收损失，这也正是对增值税专用发票犯罪行为从重打击的原因。所以，“虚开的税款数额”应是指增值税专用发票造成的国家税收的损失，也就是抵扣的税款额，即票面载明的税额。
根据1996年《解释》，虚开税款数额1万元以上的，应当依法定罪处罚，判处3年以下有期徒刑或者拘役，并处2万元以上20万元以下罚金；虚开税款数额10万元以上的，属于“虚开的税款数额较大”，判处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；虚开税款数额50万元以上的，属于“虚开的税款数额巨大”，判处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金。考虑到此解释出台距今已有20余年，我国经济社会状况已发生重大变化，继续按照上述定罪量刑标准处理案件已不能很好地体现罪刑相当原则。故此，最高人民法院研究室2014年11月27 日在给西藏自治区高级人民法院作出的《关于如何适用法发〔1996〕30号司法解释数额标准问题的电话答复》（法研〔2014〕179号）中指出，为了贯彻罪刑相当原则，对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准，可以不再参照适用1996年《解释》。在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《出口退税解释》）的有关规定执行。依照《出口退税解释》的规定，虚开增值税专用发票罪的量刑数额标准提高了5倍，由上述的1万元、10万元、50万元提升到5万元、50万元、250 万元。最高人民法院研究室在对上述答复的解读中指出∶“《解释》虽未明令废止，但对其中确实已明显滞后、失当的规定不再参照适用，并不违法。1997 年《通知》①只是规定，1997年修改刑法后，'可参照执行'此前制定的司法解释。也就是说，如此前解释的有关规定，特别是定罪量刑标准已明显滞后、失当，不再参照执行有关规定，并不违反通知要求。”
在本案中，二被告人虚开增值税专用发票的税款数额为288777.13元。参照《出口退税解释》的规定，涉案的税款数额未达到“数额较大”的50万元标准，二被告人均应在三年以下判处刑罚。考虑到涉案大部分虚开的增值税发票未认证、只有少量的发票被实际使用等情况，法院作出了上述判决。
（撰稿∶北京市朝阳区人民法院 付想兵 肖圣雷
最高人民法院刑二庭郭慧审编∶最高人民法院刑二庭 韩维中）
① 指《最高人民法院关于认真学习宣传贯彻修订的《中华人民共和国刑法》的通知》。
