作者：田文昌
2011年在刑法修正案（八）草案讨论期间，本人曾经在《民主与法制杂志》2011年2月刊发表了关于《对需开增值税发票罪构成要件的表述亟待修改》的文章，并向全国人大法工委提交了修改建议稿。但时至今日，除在《修八》中删除了死刑条款之外，对于205条的条文表述仍未作修改。鉴于实践中出于对条文理解的原因导致对该罪误判的情况仍然很普遍，再次撰文论证对罪名条文表述修改的必要性。
刑法修正案（八）草案删除了205条虚开增值税专用发票罪第二款死刑条款，很有必要。但该条关于犯罪构成的具体表述也亟待修改。
多年来，实践中已有大量案例表明，很多虚开增值税发票行为并无骗取税款的目的，也无骗取税款的行为和结果，而只是出于其他动机，如为虚增业绩，因购买原料时供货方无发票而找其他单位代开，或者应付质量检查等等，且有时数额特别巨大。如有一钢铁公司购买废钢原料时，因供货方没有发票，只好找其他废品公司代开增值税发票达八亿之多。但其并未骗取税款，其所开发票与购买废钢的吨数是相对应的，即发票项下确有真实交易，且票与货数量相符，只是张三供货，李四开票而已。最终被判决有罪。
因过去曾有司法解释认为有无真实交易并不影响入罪，所以，实践中有大量只有形式上虚开行为，而并无骗税目的和结果的行为被定罪重罚。更有甚者，理论界还有人据此将该罪论证为行为犯。这种后果是非常严重的。
为此，建议对该罪构成条件的表述予以修改，意在强调骗税目的和结果，以避免司法实践中把握界限不清的混乱状况。
一虚开增值税专用发票罪的立法背景及实践中的问题
该罪是1997年新刑法增设的新罪名，源于1995年全国人大对打击虚开增值税发票犯罪的补充规定。其立法背景是：1994年实行新税制改革后，出现了个人和单位利用开具增值税专用发票骗取国家税款的行为。即在无真实货物交易的情况下，开具或者利用虚构的假发票来向国家税务机关抵扣税款，或者开具和利用票面价格超出实际交易价格的发票去向国家税务机关抵扣税款。仅凭一纸虚假发票即可向国家骗取巨额税款，这种行为不同于原来意义上的逃税犯罪。逃税罪是表现为在经营活动过程中逃避纳税义务，而本罪则在没有任何经营活动的情况下造成了国家税款的严重损失。1995年全国人大常委会以补充罪名的方式针对这种犯罪现象出台了专门的规定，其目的在于打击以采取虚开增值税专用发票的方法骗取国家税款的行为，继尔在1997年刑法修改时增设了该罪名。后来，司法实践中发现，出于各种不同目的开具增值税专用发票的情况日益复杂，表现形式各不相同，其中包括许多只有虚开行为而并无骗税目的的情况。这种现象致使在理论和实践中对该罪构成条件的理解发生了重大分歧，以至于出现了“行为犯”“目的犯”“结果犯”之争。
持行为犯观点者认为，该罪特征不以骗税为目的，也不要求具有骗税的结果。因此，只要在形式上实施了虚开行为，就构成犯罪既遂。于是，实践中有大量案例在并未骗取一分钱税款的情况下，被告人被科以重刑。
二对《刑法》第205条虚开增值税专用发票罪法定要件的分析
（一）如何正确理解“虚开”的概念
从字面上理解，“虚开”即开具虚假的发票。相对于真实而言，“虚开”的含义无非包括：１）全部虚假；２）部分虚假（即半真半假）。
全部虚假，是指全无真实交易，纯属无中生有，凭空开具假发票的行为。部分虚假，是指虽有交易，但发票的金额高于实际金额。这里包括，品名不符、数量不符、质量不符等等，由此导致金额不符。在此情形之下，超出部分的金额就属于“虚开”。
由此可见，发票是否为“虚开”，关键在于发票项下有无票与货相符的真实货物交易。
（二）如何理解“有无真实货物交易”
实践中，反映货物交易真实与否有四种情况：
1.抵扣税款的行为人与任何人都没有发生过货物交易，以凭空开具的假发票（包括自己开具或他人开具）去抵扣税款。这种情况，显然属于没有真实货物交易。
2.抵扣税款的行为人用于抵扣税款的发票虽有真实的货物交易背景，但发票的价格和金额高于实际价格和金额。这种情况，其“超出部分”属于没有真实货物交易。
3.抵扣税款的行为人（受票方）与开票方之间有真实的货物交易，且票与货价格和金额相符，受票方与开票方之间的货物交易具有直接的对应关系。这种情况，被公认为有真实货物交易。
4.抵扣税款的行为人（受票方）与他人之间有真实货物交易，且票与货的价格和金额相符，但受票方与开票方之间无对应关系，也就是说，张三供货，李四开票。这种情况下如何界定货物交易的真实性，正是争议的焦点所在。
有一种观点认为，真实交易仅指受票人与开票人之间而言，不考虑第三方的存在，即不考虑货物交易事实的客观真实性，而只注重受票方和开票方之间的货物交易的对应性。只要无此对应性存在，即视为无真实货物交易，进而视为“虚开”。
另一种观点认为，货物交易的真实性体现于其交易事实本身的客观存在性，这种真实性并不以交易主体的不同身份而发生变化。因此，不能简单地以受票方与开票方之间有无相对应的货物交易事实为标准来确定货物交易的真实性，而应该以发票项下有无货物交易事实为标准来确定货物交易的真实性。
比较分析前述两种观点，第二种观点的正确性应当是显而易见的。因为，发票是用于抵扣税款的唯一凭证，只有发票项下所列的货物交易价格和金额具有虚假性才属于票与货不符，并进而导致骗取税款的后果，而开票人的主体身份与骗税的后果并无必然联系。即如发票项下货物交易虚假，则会发生骗税结果；反之，如发票项下货物交易真实，则无骗税的后果。更进一步说，实际供货人也可以开出假发票，即超出实际交易数量的发票；而非实际供货人同样可以开出真发票，即发票中的价格和金额与实际交易相符。由此可见，只要发票项下所列的交易是真实的，就属于票与货相符，即属于有真实货物交易。而有真实货物交易，就不是“虚开”，就不会发生骗税的结果。第一种观点的问题在于：只注重事物的表面形式，而忽略了事物的本质。
三对虚开增值税专用发票罪基本特征的分析
根据原刑法第205条规定，本罪原有四个刑罚幅度，即三年以下；十年以下；无期徒刑；死刑。属于可判死刑的最严重的犯罪之一。修改后最高刑改为无期徒刑。根据罪刑相适应的原则，这种重罪必以相应的严重后果为构成条件。反之，如果将该罪视为行为犯，那么，不具有骗税目的的虚开行为所侵犯的客体就不是税收征管制度，而仅仅是发票监管制度。这种行为的危害性显然未达到应当科以重刑的严重程度。
在如何认识本罪基本特征的问题上，将本罪与逃税罪作比较分析是最有说服力的。刑法第201条规定的逃税罪侵害的客体是国家税收征管制度，且以数额较大和情节严重的犯罪后果为构成条件。而对逃税罪的处罚只有两个刑罚幅度，最高刑期才为七年有期徒刑。
对前述两个罪名相比较可以看出，如果犯罪客体为税收征管制度的逃税罪最高刑罚才规定为七年有期徒刑，那么，不具有骗税目的的虚开行为所侵犯的客体仅仅是发票监管制度，其最高刑罚就不可能为死刑或无期徒刑。理由十分明显：犯罪客体的重要程度是反映犯罪社会危害程度和决定刑罚尺度的最重要依据，而税收征管制度与发票管理制度相比，前者显然重于后者，因为前者造成了税收损失，而后者只造成发票管理混乱，并不必然导致税款流失的后果。所以，如果认为“虚开”罪的基本特征仅仅是实施虚开发票的行为本身，那就意味着在罚则中倒置了犯罪客体的主次关系，这种认识显然是违背罪刑相适应的立法原则的。
由此得出的结论是：由于“虚开”罪的刑罚远远高于逃税罪，所以，“虚开”罪的客体应该是税收征管制度而不可能只是发票监管制度，“虚开”罪的基本特征应该是骗取国家税款而不可能仅仅是违规、违法地开具发票的行为本身。所以，“虚开”罪的构成必须具有骗取国家税款的目的和结果，“虚开”罪只能是结果犯，而不可能是行为犯。
如果将该罪理解为行为犯，就形成了“以行为犯定罪，以结果犯量刑”的冲突。这种认识是违背罪刑相适应的立法原则和司法原则的。
通过前述分析可见：本罪的基本特征应当是，“以虚开增值税发票的手段骗取国家税款”，而并非仅仅是“虚开增值税发票的行为本身”。
四本罪的基本特征决定本罪的构成条件
当明确“虚开”罪的基本特征为“骗取国家税款”之后，再分析其犯罪构成条件，问题就迎刃而解了。
“虚开”罪的构成条件应是：1）虚开发票的行为；2）骗取税款的目的；3）有骗取国家税款的行为；4）骗取国家税款的结果。前述行为的目的和结果，都是围绕着“骗取国家税款”的基本特征而存在的。
至此，我们回过头来再分析本罪的相关概念，就会更加清晰、更加透彻。
1.关于“虚开”的概念。本罪中的“虚开”，是针对发票项下有无真实货物交易而言，而与开票方的主体身份并无必然联系。因为只有发票项下所列的货物交易价格虚假，才能造成骗取税款的结果。否则，即使开票主体身份与供货方主体身份不符，也不应视为“虚开”。
2.关于“货物交易的真实性”概念。本罪的“真实货物交易”体现于交易事实本身的客观性、真实性，不因交易主体的不同身份而发生变化。因为只有交易事实本身的虚假性，才能造成骗取国家税款的后果。只要交易事实存在且与发票价格相符，就不可能造成骗取国家税款的结果。所以，开票人主体身份不重要。
3.关于本罪犯罪形态的界定。本罪只能是结果犯，而不可能是行为犯。因为，虚开发票的行为本身并不必然造成骗取国家税款的结果。以行为犯论，违背了罪刑相适应的原则。
可见，对上述三个概念的理解，都是与本罪“骗取国家税款”的基本特征相联系的。综上所述，犯罪基本特征与犯罪具体构成条件之关系不可分割，与犯罪构成要件中相关具体概念的关系不可分割。只有遵循立法的原意，从犯罪基本特征出发去分析、理解犯罪构成的具体条件及其相关概念，才能避免理解上的偏差，走出误区，得出符合立法原意和立法原则的正确结论。
2000年12月28日上海高级法院组织的司法审判会议并印发的《关于审理经济犯罪案件具体应用法律若干问题的意见》中指出，认定虚开增值税专用发票罪，“还必须查明或证实虚开行为在实质上具有偷逃国家税款的实际危害性或者造成该种危害的现实可能性……，如果缺少这一实质特征（即虚开以后如实申报缴税），则意味着行为人在主观上并没有通过虚开增值税专用发票的手段达到偷逃国家税款的非法目的，客观上也没有实际侵害国家税收管理制度。因为主观和客观要件均有欠缺，故单纯具有形式上的虚开行为，不能认定虚开增值税专用发票罪。”
最高人民法院于2004年11月24日至27日，在苏州召开了全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会，会议形成了《全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”综述》，其中关于虚开增值税专用发票犯罪的认定中明确：“正确认定虚开增值税专用发票犯罪的客体是最终确认该罪定罪标准的关键。对此，倾向性观点认为，该罪侵犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度，二者缺一不可。其中，根据刑法第三章第六节的规定，国家税收征管制度应当属于主要客体。因此，如果虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但未实际危及国家正常的税收活动，只能属于一般的行政违法行为。”并在此基础上得出了一致结论：“都认为行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。”
由此可见，无论是从理论层面还是从实务角度，在主流观点上对于该罪构成要件的认识都已经达成共识。然而，由于立法条文中表述的抽象性和一部分司法人员的认识误区，实践中将该罪以行为犯对待的案例仍然不在少数。改善这种状况的根本办法，就是使刑法205条的内容表述明确、具体而不致引起歧义。
五对刑法205条修改的具体建议
建议修改的理由是为了明确条文表述的含义，强调构成该罪必须具有骗税的目的和结果。所以，只做如下改动即可：
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票骗取税款的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；骗取（原为“虚开的”）税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；骗取（原为“虚开的”）税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；骗取（原为“虚开的”）税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；骗取（原为“虚开的”）税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
